银行票据贴现业务会计与税法差异分析
随着新《企业会计准则》、《金融企业会计制度》的相继出台，商业银行的会计处理方法有了很多变化，相应的对商业银行的税收缴纳造成一定影响，票据贴现业务的会计处理就是其中的变化之一。本文从新旧准则的差异出发，对商业银行票据贴现业务的会计和税务处理会计代理差异进行探讨。
新旧会计准则的会计核算差异比较
一般而言，票据贴现指银行承兑汇票的持票人在汇票到期日前，为了取得资金，贴付一定利息，将票据权利转让给银行的票据行为，是持票人向银行融通资金的一种方式。
新《金融企业会计制度》实施之前，会计代理商业银行对票据贴现业务的核算一般遵循收付实现制的原则，即在收到票据贴息的当期直接计入损益，而按照《商业汇票办法》的规定，票据贴现行为对于贴现息的处理，均是在贴现日支付票据对价时直接从票面金额中扣除。因此，一笔票据贴现业务，主要会计处理仅在贴现日和票据款项收回时反映。例如，某银行2005年11月30日对一笔面值100万元的票据进行贴现，贴现票面利率为月利率3‰，贴现期6个月，则贴现利息＝100×3‰×6＝1.8（万元）。
2005年11月30日，银行的会计处理为（单位：元，下同）：
借：贴现——××户 1000000
贷：活期存款——××户 982000
利息收入——贴现利息收入——××户 18000。
2006年5月30日，收回贴现票据款时：
借：存放中央银行款项 1000000
贷：贴现——××户 1000000。
按照新《企业会计准则》的要求，会计代理企业应当以权责生制为基础进行会计确认、计量和报告。因此，新旧会计准则在账务处理上的区别，关键在于对贴现利息的处理方法不同。主要变化是：银行办理贴现时，按贴现票面金额，借记“贴现资产——面值”，按实际支付的金额，贷记“存放中央银行款项”、“吸收存款”等科目，按其差额，贷记“贴现资产——利息调整”；资产负债表日，按计算确定的贴现利息收入，借记“贴现资产——利息调整”，贷记“利息收入”科目；贴现票据到期，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“吸收存款”等科目，按贴现的票面金额，贷记“贴现资产——面值”，按其差额，贷记“利息收入”科目。存在利息调整金额的，应同时结转。
由此，按照新准则的规定，上例票据贴现业务的会计处理应作如下变动：
2005年11月30日贴现业务发生时：
借：贴现资产——面值 1000000
贷：活期存款——××户 982000
贴现资产——利息调整 18000。
2005年12月31日，计算应计入当期损益的12月一个月的利息收入：100×3‰×1＝0.3（万元）。
借：贴现资产——利息调整 3000
贷：利息收入——贴现利息收入 3000。
2006年1月至4月，每月计算应计入当月损益的利息收入3000元：
借：贴现资产——利息调整 3000
贷：利息收入——贴现利息收入 3000。
2006年5月30日，收回票据款项，同时确认5月应计利息收入：
借：存放中央银行款项 1000000
贷：贴现资产——面值 1000000
借：贴现资产——利息调整 3000
贷：利息收入——贴现利息收入 3000。
这样处理，对于持有跨期票据的银行，根据新制度规定，会减少本期收入，推迟到以后会计期间反映。由于新的会计处理方法更能反映资金占用、相应风险与收入的配比关系，从而使企业的财务状况核算更加科学。
会计税务处理差异比较
企业所得税法实施条例第十八条第二款规定，会计代理利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。营业税暂行条例第十二条第一款规定，营业税纳税义务发生时间，为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。按照上述税收管理规定，贴现息应在贴现日全额作为营业税及企业所得税的应税收入，不能递延处理。
由此可见，对于票据贴现利息收入的确认，在税务上是按照旧会计准则“收付实现制”原则确认，即应在贴现日全额作为应税收入处理。而按照新会计准则，会计上是按照“权责发生制”原则确认，属于当期应计或已实现的贴现利息计入当期收益，不属于当期应计或未实现的贴现利息通过利息调整递延处理。这就形成了会计与税务处理上的时间性差异。企业在申报缴纳营业税和企业所得税时，应作纳税调整。具体调整方法是：会计期末，对于期末结存或未实现的贴现利息收入，应调增当期应税收入；下期，会计代理将上期结存或未实现的贴现利息转作利息收入后，应调减当期应税收入。
以上述票据贴现业务为例，2005年末，税务上应确认的贴现利息收入为18000元，而会计上只确认了贴现利息收入3000元，差额为15000元（贴现资产——利息调整科目的贷方余额），因此2005年应调增应税收入15000元；2006年，税务上不再确认贴现利息收入，而会计上确认的贴现利息收入为15000元，因此2006年应调减应税收入15000元。
问题与建议
对于转贴现业务，笔者认为按照税收受益原则，会计代理对来源于客户的贴现利息，应该由贴现银行和转贴现银行按持有期间，分别进行收入确认和缴纳营业税，而对于因转贴现价格波动而产生的利息，则由贴现银行和转贴现银行分别记入“金融机构往来利息收支”，不再缴纳营业税。这样处理，一是按照税收受益原则，使税收合理性得到加强；二是会计收入与应税收入保持一致，便于企业计算缴纳税款，也方便税务机关对企业应税收入的监督检查。三是有利于鼓励市场公平竞争，促进票据业务健康发展。
